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IVA – aluguer de viatura elétrica e direito à dedução

PT27159 - setembro de 2022

Determinada empresa, que utiliza o sistema de aluguer de viaturas, fez um contrato de 48 meses para uma viatura elétrica ligeira de passageiros (valor de aquisição de 55 mil euros). O IVA da renda e das despesas associadas é totalmente dedutível ou existem exceções?

Parecer técnico

Na questão em apreço, determinada empresa efetuou um contrato de aluguer de viaturas de 48 meses de uma viatura ligeira de passageiros elétrica, cujo custo de aquisição é de 55 mil euros.Face ao exposto, é-nos questionado o enquadramento em sede de IVA e de IRC das rendas e gastos associados ao contrato de aluguer.

IVA

Em sede de IVA, o mecanismo das deduções está previsto nos artigos 19.º a 26.º do Código do IVA (CIVA). No tocante a esta matéria, como sabemos, nos termos dos artigos 19.º e 20.º do CIVA, o sujeito passivo pode deduzir todo o imposto suportado na aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos, desde que esses bens e serviços sejam utilizados pelo sujeito passivo para a realização de operações sujeitas a imposto e dele não isentas, bem como as operações mencionadas na alínea b) do número 1 do artigo 20.º do CIVA.Todavia, além da limitação consagrada no n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, há que atender ao disposto no artigo 21.º do CIVA, que estabelece limitações ao exercício do direito à dedução, derivadas da natureza dos bens e serviços adquiridos.Neste sentido, salienta-se o disposto na alínea a) do número 1 do artigo 21.º do CIVA, que indica que não são dedutíveis as:«a) Despesas relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação, à utilização, à transformação e reparação de (...) viaturas de turismo. (...).»Entenda-se por viatura de turismo «qualquer veículo automóvel, com inclusão do reboque, que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de passageiros, não tenha mais de nove lugares, com inclusão do condutor.»Deste modo, de acordo com esta alínea, as despesas relativas à locação (operacional ou financeira) de viaturas de turismo, onde se enquadram as viaturas ligeiras de passageiros, não conferem o direito à dedução.No entanto, o número 2 do mesmo artigo 21.º do CIVA contempla exceções onde o IVA poderá ser passível de ser deduzido, entre as quais se salientam as alíneas f) e g).Estas alíneas foram aditadas ao número 2 do artigo 21.º do CIVA na sequência da Reforma da Fiscalidade Verde, consagrada na Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro, que teve como objetivo motivar os contribuintes a adotarem práticas mais eficientes e sustentáveis.Para o caso concreto, passamos a transcrever apenas a alínea f), que refere que não estão excluídas do direito à dedução as:«f) Despesas relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação e à transformação em viaturas elétricas ou híbridas plug-in, de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas elétricas ou híbridas plug-in, quando consideradas viaturas de turismo, cujo custo de aquisição não exceda o definido na portaria a que se refere a alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC.»O diploma referido é a Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho, alterada recentemente pela já referida Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro.Segundo esta nova redação, a alínea a) do número 4 do artigo 1.º da referida Portaria passou a contemplar o limite de 62 500 euros de custo de aquisição para as viaturas totalmente movidas a energia elétrica e o limite de 50 mil euros de custo de aquisição para as viaturas híbridas plug-in.Concluímos, assim, que se o custo de aquisição das viaturas não ultrapassar os limites (62 500 euros para as totalmente elétricas e 50 mil euros para as híbridas plug-in), desde que consideradas viaturas de turismo, somos de opinião de que o IVA suportado na locação destas viaturas poderá ser, de facto, dedutível, sendo esta dedutibilidade a 100 por cento.Nos termos do ponto 11 da Informação Vinculativa referente ao processo n.º 9 577, por despacho de 2015-12-09, do SDG do IVA, por delegação do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, no apuramento do custo de aquisição das viaturas, deve ser excluído o IVA que, nos termos do CIVA, seja dedutível.Ora, é jurisprudência firmada pelo TJUE que se está perante uma prestação única designadamente no caso em que um ou vários elementos devem ser considerados a prestação principal, ao passo que, inversamente, um ou vários elementos devem ser considerados prestações acessórias que partilham do mesmo tratamento fiscal da prestação principal.Uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador.Pode igualmente considerar-se que se está em presença de uma única operação quando dois ou vários elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única operação económica indissociável cuja decomposição teria natureza artificial.Deste modo, caso o valor de aquisição (contraprestação total a pagar à locadora, tendo em conta as várias componentes que formam a locação) da viatura elétrica em causa não ultrapasse 62 500 euros, somos de opinião de que o IVA suportado nas rendas (na sua globalidade, ou seja, tendo em conta as várias componentes que as formam) poderá ser, desde que cumpridos os restantes requisitos suprarreferidos, deste modo, dedutível.Assim, será preciso ter em conta que a prestação de serviços contratada entre o locatário e o locador engloba várias componentes, não significando, na nossa opinião, que as mesmas devam ser individualizadas do serviço principal, pois tal procedimento resultaria na decomposição artificial da operação.Pelo exposto e respondendo à questão concreta, tratando-se de uma viatura ligeira de passageiros movida exclusivamente a energia elétrica, independentemente do tipo de locação celebrada [financeira (leasing) ou operacional (renting)], desde que o limite referido (62 500 euros) se encontre cumprido e se verifiquem os demais critérios para exercer o respetivo direito à dedução, poderá o IVA suportado nas rendas (na sua globalidade) ser, como vimos, dedutível.Sem prejuízo do exposto e embora não seja feita qualquer menção a componentes da locação, chamamos a atenção de que, caso estejam em causa despesas que, embora previstas contratualmente, sejam tratadas à parte e que, desse modo, não integrem a composição do valor acordado e pago a título de "renda" (prestação de serviços de locação), tal direito à dedução deverá ser avaliado à luz das regras gerais.Por exemplo, se estiver em causa uma despesa de manutenção ou reparação que, embora acordada contratualmente, não integre a prestação de serviços de locação (componente da renda habitualmente paga à locadora), então, devido ao exposto na alínea a) do número 1 do artigo 21.º do CIVA, somos de opinião de que o IVA não será dedutível.Refira-se que Jorge Carrapiço já teve oportunidade de abordar esta temática na reunião livre de 4 de maio de 2022, a partir do minuto: 2h43min00seg. Poderá consultar a reunião livre nesta ligação.Recomendamos, por fim, a leitura das seguintes informações vinculativas:- Referente ao processo n.º 13 967, por despacho de 2018-07-02, da diretora de Serviços do IVA, (por subdelegação).- Referente ao processo n.º 8 433, por despacho de 2015-07-07, do SDG do IVA, por delegação do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira .Salientamos, por fim, que, com a entrada em vigor da Lei n.º 2/2020, de 31 de março, referente ao Orçamento do Estado para 2020, foi aditada a alínea h) ao número 2 do artigo 21.º do CIVA, passando, assim, a ser dedutível o IVA suportado nas seguintes despesas:«h) Despesas respeitantes a eletricidade utilizada em viaturas elétricas ou híbridas plug-in.»Chamamos a atenção de que o direito à dedução do IVA suportado na eletricidade utilizada em viaturas híbridas plug-in (de turismo ou de mercadorias), previsto na alínea h) do número 2 do artigo 21.º do CIVA, poderá, na nossa opinião, ser exercido independentemente de o IVA suportado na aquisição, locação, transformação, etc. ser, ou não, dedutível, desde que observados os demais critérios para se poder exercer o direito à dedução.

IRC – gastos

Como sabemos, em sede de IRC, no tocante à aceitação fiscal, o número 1 do artigo 23.º do CIRC indica que «para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC».Deste modo, terá de se analisar se os encargos relacionados com esta viatura (como carregamentos, reparações, depreciações, etc.) cumprem, ou não, estas condições, sem prejuízo dos requisitos documentais previstos no mesmo artigo 23.º do CIRC, bem como das limitações elencadas no artigo 23.º-A do CIRC.

Depreciações

Refere a alínea e) do número 1 do artigo 34.º do CIRC que:«1 - Não são aceites como gastos:(...)e) As depreciações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veículos elétricos, na parte correspondente ao custo de aquisição ou ao valor revalorizado excedente ao montante a definir por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo, desde que tais bens não estejam afetos ao serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo.»O diploma referido é, novamente, a supramencionada Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho, alterada pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro.Analisando esta Portaria, verificamos que o limite do custo de aquisição que deverá ser tido em conta no cálculo das depreciações aceites fiscalmente é, tal como para efeitos da dedução do IVA, de 62 500 euros para as viaturas totalmente movidas a energia elétrica, que sejam viaturas ligeiras de passageiros.Assim, as depreciações de viaturas ligeiras de passageiros elétricas referentes à diferença entre o custo de aquisição e estes limites (50 mil euros), não serão aceites fiscalmente, devendo ser acrescidas no quadro 07 da declaração modelo 22, mais precisamente no campo 719.As depreciações praticadas deverão respeitar, igualmente, as limitações fiscais impostas pelo Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro.

Tributação autónoma

Por fim, relativamente à tributação autónoma, refere o número 3 do artigo 88.º do CIRC que:«3 - São tributados autonomamente os encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre Veículos, motos ou motociclos, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica, às seguintes taxas:»Assim, mesmo que estivéssemos perante uma viatura cujos encargos, em circunstâncias normais, se encontrassem sujeitos a tributação autónoma (como, por exemplo, uma viatura ligeira de passageiros, sem prejuízo das exclusões do número 6 do mesmo artigo 88.º do CIRC), uma vez que a viatura em causa, de acordo com o descrito, será movida exclusivamente a energia elétrica, encontrar-se-ão os respetivos encargos, deste modo, excluídos desta sujeição pela parte final do número 3 do artigo 88.º do CIRC, devendo tal exclusão ser aplicada independentemente do preço de aquisição da viatura, observados os demais critérios para se poder exercer o direito à dedução.